基于国有企业视角下的预算松弛生成机制与优化

申浩岑     重庆市轨道交通（集团）有限公司

摘要：本文以国有企业为切入点，结合我国新一轮“管资本”为特征的国有企业改革制度背景，从委托代理理论、组织行为理论、权变理论角度出发分析预算松弛的成因，认为预算松弛主要受到“个人、人与人、人与环境”的影响；其次结合实际工作经验提出，应从优化绩效考核方式，提高沟通效率降低信息不对称性，完善内部控制体系，以及增强职业道德与企业文化软实力等方面出发加以管控，并提出相关优化建议；最后提出研究展望，以期为国有企业预算松弛的研究提出些许思路。

关键词：预算松弛；信息不对称；国有企业；职业道德

0 引言

在企业层面，预算管理是企业内部生产经营控制的重要环节，是实现企业组织战略目标的关键工具，亦是企业资源有效配置、实现企业经济效益与社会效益最大化的重要手段。在宏观层面，预算制度是现代财政制度的重要组成部分，对社会资源的配置和再分配具有重要意义。国有资本经营预算是政府预算的四大构成部分之一，目前已经初步形成了包括财政、国资委、企业等在内的多层次的国有资本经营预算管理体系。而国有企业预算管理不仅需要结合企业自身实际情况，亦依赖政府自上而下的统筹安排。国有企业预算松弛主要表现为夸大预算执行的难度（如认为与实际情况相比，收入标准制定过高或成本标准制定过低）、人为降低预算执行标准、以及重复预算支出等问题。国有企业预算松弛可能会严重影响企业经济效益与社会效益的实现，进而会影响企业战略目标的实施效果、更甚者会侵袭国有资本经营预算制度。本文以国有企业为切入点，从委托代理理论、组织行为理论、权变理论出发探讨预算松弛的主要生成原因，并结合实际工作提出管控与优化建议，以期为国有企业预算松弛的研究提出些许思路。

1 生成机制

早期国内外文献主要从委托代理与行为理论角度出发分析预算松弛的成因，目前研究视角拓展到外部环境、组织结构、企业战略、道德认知、个人偏好等角度[1]。本文首先从委托代理、行为理论、权变理论角度分析预算松弛产生的主要成因，最后提出自己的拙见——认为预算松弛受到“个人、人与人、人与环境”的影响。

1.1委托代理理论

委托代理理论认为由于信息不对称的存在，代理人会借用信息优势，制造预算松弛，以谋求自身利益最大化，该理论亦是研究预算松弛产生的最主要理论之一，后续的研究视角或多或少也使用了该理论，因前期学者对其研究相对比较充分，故本文不在此累述[2]。

对国有企业而言，一方面尽管集团公司预算管理受到上级主管部门的统筹安排，但因不同主体之间信息不对称普遍存在，集团公司较上级主管部门存在信息优势，可以借此机会构造预算松弛，以期获得更多的资源或者降低考核标准和难度，并实现自身利益最大化；另一方面，在集团公司内部，下属企业或者下级预算单位编制预算时亦会借用自身信息优势，构造预算松弛，实现自身利益最大化。因此，代理关系越复杂，预算松弛程度可能就越严重，国有企业的真实预算松弛情况可能会比非国有企更严重，白艺昕、安灵等学者也通过研究发现，国有企业预算松弛受到委托代理因素的驱动更为明显，更易对企业绩效产生消极影响[3]。

1.2行为理论

行为理论主要从预算参与、预算强调、预算公平、预算目标特点等预算行为角度分析。学者研究发现[4]-[5]：一是预算参与有两面性，初期的研究认为，下属参与会增加预算松弛的可能性；但后期的研究认为，让下属参与可以减少他们的防卫性反应，低程度的参与还能增强预算目标的清晰度，能够抑制预算松弛。本文认为因存在信息不对称，适当的参与会使上级部门了解下级单位的实际情况，降低信息不对称，设定预算目标时更加合理，从而抑制预算松弛；而出于理性经济人假设，过度的参与可能会使下级部门了解上级的真实意图和管控手段，利用自身信息优势隐瞒部分信息，规避部分控制措施，实现自身利益最大化，从而加重预算松弛。二是预算强调与预算松弛正相关，因下级的绩效和预算目标挂钩，上级越要求下级完成目标，下级出于自身利益考虑越容易编制易于完成的预算，造成松弛预算。三是预算公平、预算目标清晰度与预算松弛负相关，预算参与者关系更平等，预算目标越清晰，预算不确定性越少，越能减少预算松弛程度。

本文主要从预算参与、预算强调两个角度分析，认为较非国有企业，国有企业可能更容易产生预算松弛。一是预算参与角度：大型国有企业预算编制类似机关和事业单位一般采用“二上二下”的模式（即集团公司上报建议数、政府相关部门下达控制数、集团公司按控制数重新编制并上报、政府相关部门下达预算数）。这种方式的优势在于，一方面能发挥预算作为企业经营活动“指挥棒”的作用，能引导企业合理健康发展，另一方面亦考虑到经营活动的实际情况，但因存在财政、国资委、集团公司及其下属单位的复杂代理关系，很难把握预算参与的程度，例如国资委可能了解集团公司的实际情况，但出于资源和时间的制约可能不够了解集团公司下属单位的情况，而集团公司出于自身利益考虑可能会利用信息优势，构造预算松弛。二是预算强调角度：国有企业经营业绩考核制度中预算目标完成情况与薪酬直接挂钩，当经济指标（如收入、成本）的分值比例占比越大，越强调需要完成经济指标，下级出于自身利益、多变的环境、上级的要求等各因素的考虑，就越容易编制宽松的、易于完成的预算。

1.3权变理论

权变理论目前主要从外部环境、组织结构、企业战略等因素出发研究预算松弛的影响，主要侧重研究其经济后果，认为不应该拘泥于本身，企业应该根据自身实际情况灵活应变。委托代理理论、组织行为理论对预算松弛持有害论，但权变理论认为在不确定的环境中适当的预算松弛有利于企业发展，一定程度的预算松弛可以帮助企业分散内外部的风险[6]。

但较非国有企业，国有企业可能更容易产生预算松弛，因其管理层和治理层一般都有特殊的政治追求和立场，具有稳健的偏好，犯错成本代价巨大，因此当外部不确定性越强时，管理层为避免犯错，亦为应对突变的环境，就倾向于预留充足的准备。但在实际中很难预测不确定性因素影响的程度，出于稳健性的考虑，国有企业倾向于高估不利因素的影响，低估有利因素的影响（如高估成本费用、低估收益），最终容易造成预算松弛。

1.4研究评述

综上所述，无论是从委托代理理论，还是组织行为理论，抑或是权变理论分析，可以总结预算松弛的产生主要是受到“个人、人与人、人与环境”的影响。

首先，本文认为产生预算松弛的基本原因是“个人”。第一，以委托代理理论为基础研究预算松弛的文献，或多或少都基于理性经济人的假设，认为为了使预算目标易于完成，管理层倾向使用预算松弛等手段操纵预算，以实现自身利益最大化。第二，组织行为理论（如预算参与）亦是从个人利益的角度去研究预算行为产生的预算松弛。最后，部分权变理论的研究也会涉及个人偏好对预算松弛的影响。如果能解决“个人”这个基本因素，那么可以缓解大多数的预算松弛。

其次，“人与人”之间的关系会影响预算松弛的程度。根据行为理论，上下级关系越不公平、层级多而复杂，越强调预算目标就会放大预算与实际的偏差。例如，若整个预算管理体系松散，上级部门以下级的预算申报为主，仅做简单汇总，各下级单位出于自身利益考虑，为实现预算目标，倾向编制宽松预算，此时通过层级的放大效应，逐级汇总后预算松弛就越严重；但若上级制定的预算目标过紧，也会造成不利影响，下级可能会通过盈余管理等方式实现预算目标，并且在遇到突发情况难以及时应对，严重的甚至会影响运营生产。同理，根据委托代理理论，若人与人之间存在“信息鸿沟”，高度信息不对称，上级几乎不了解下级情况，预算亦会与实际情况背离。而有效的沟通方式和机制能提升“人与人”的关系，降低信息不对称性，缓解多组织层级带来的不利影响。

最后，“人与环境”的相互作用亦会影响预算松弛的程度。当外部环境复杂多变，不确定性很高时，适当、合理的预测会修正预算与实际的差异，但实际工作中很难把握预测的准确度。一是因为评估风险时管理者存在不同的偏好，如激进者会高估有利因素、低估不利因素的影响，编制的预算可能偏紧，但稳健者则相反。二是评估的机制、方法、模型的选择会影响评估的结果，如适当、合理的评估系统就能一定程度的缩小偏差，缓解预算松弛，而反之则可能会放大偏差。

2 管控及优化建议

本文基于上述主要成因的分析，并结合实际工作经验就缓解国有企业预算松弛提出如下建议。

2.1充分利用预算差异分析，扩充非财务考核指标

一方面，企业可以充分利用预算差异分析明确责任划分，对可控部分设立偏离度考核指标，来缓解预算松弛。如Webb研究表明，差异分析具有威慑性，能有效降低预算松弛[7]。为进一步加强威慑性，可在考核时可以加入偏离度指标，来缓解预算松弛。因预算考核时，收入执行情况只要高于目标、成本执行情况只要低于目标，视为完成预算收入或成本目标，故管理层在编制预算时容易编制宽松预算，产生预算松弛。此时加入预算差异分析，增加偏离度指标，更能约束管理者的行为，降低预算松弛。例如学者李保政曾提出了基于预算准确度和业绩达成率两大维度的绩效考核方式，以抑制预算松弛[8]。

另一方面，上文提到预算强调与预算松弛正相关，故在选取绩效考核指标和比重时，亦无须过度强调财务指标，可根据企业实际情况扩充非财务指标，来缓解预算松弛。因为预算作为战略管理的工具，是为实现战略目标服务的，过度重视财务指标容易产生短视行为，容易忽视企业长期利益。特别是国有企业身负某些社会责任和使命，过于重视财务指标容易因小失大。故在制定预算目标时，国有企业应该更多地考虑和强调预算的计划、协调、资源配置、控制等功能，适当弱化财务指标的考核比重，扩充如变革、社会效益、社会责任等指标。例如目前部分省市国资委的考核指标就不仅仅只包含财务指标，还包含了质量变革和动力变革指标。但对指标考核的权重上还有进一步细分的空间，可按国家战略需求对企业分类并采用差异化的考核方式，例如对公益性或准公益性的企业，在兼顾经济效益的前提下可更偏重社会效益的考核。

2.2巧用信息化手段，提升沟通效率，降低信息不对称

预算作为内部控制的关键，沟通的职能必不可少。上文提到上下级的关系和信息不对称性会影响预算松弛的程度，故完善沟通渠道、加强沟通管理、提升沟通效率，不仅可以保持上下级的良好沟通，还可以降低信息不对称，能有效缓解预算松弛。企业可以通过偏平化管理、大数据云平台信息化、提升信息处理智能化程度等方式提高沟通和信息管理效率，帮助降低信息不对称和预算松弛。尤其是组织结构复杂的企业，如国有大中型企业，集团公司对上不仅需要与财政和国资委沟通、对下还需与下级单位内部交流，其更需要科学高效的沟通方式和制度。例如，财政部于2020年提出“预算管理一体化”，其是通过信息化手段、系统化思维整合和规范预算管理全流程，以提高组织的治理效能；而谈及预算管理一体化，离不开其重要手段——“预算管理一体化系统”，一体化系统能集中反映各单位的预算信息，规范预算管理流程，实现数据共享，降低信息不对称，提高预算透明度，增强预算信息化管理水平。“预算管理一体化”目前主要应用于行政事业单位，国有企业后期亦可以借鉴其思想和理念，采用预算一体化管理，提高国有企业预算管理水平，降低预算松弛。

2.3完善内部控制体系，提高预算准确性

预算是通过科学、合理的方式预测企业未来的情况，在外部环境高度不确定的情况下，预算编制的方法、管理者对风险的偏好以及评估的方法和模型等因素均会影响预算的准确性，产生预算松弛。本文认为可以通过完善内部控制体系帮助降低预算松弛，一方面，完善的内部控制系统能改善信息传递、减少信息不对称和缓解代理问题，理论上能够降低企业“主观”的预算松弛；另一方面，预算控制作为内部控制的重要控制活动，科学的预算编制方法、高效的内部沟通协调机制和完善的风险评估，能有效提高预算的准确性，修正预测偏差，降低企业“非主观”的预算松弛。尽管刘浩等学者提出高内部控制水平可能会增加事前机会主义行为，预算松弛的可能性更高，但不可否认的是内部控制能够改善信息传递和强化合约履行，缓解代理问题[9]。同时刘勤燕等学者也发现内部控制显著削弱了预算松弛的负向后果[10]。

2.4强化职业道德，培养企业文化，增强企业软实力

职业道德和企业文化作为“软约束”，能有效规范员工行为，在无形中告诉员工应如何行事。查道林等研究发现具有高服从性的军人高管与预算松弛负相关[11]；邓德强等学者也发现，员工道德认知水平对预算松弛有抑制作用，并提出当企业控制环境较为完善时，控制活动可以退居次位，应更多的依靠员工道德和企业文化加以控制[12]。本文认为尽管上下级的关系、考核的方式以及管理者的偏好等因素均会对预算松弛产生影响，但基本因素还是“个人”，故更需从基本出发，加强职业道德培养，树立企业诚信文化，最终使用“软硬”搭配的方式来降低预算松弛。

3 结语

所谓“道法术器”不仅是老子道德经的精髓，亦是企业管理可以借鉴的思维。学者们提出可以采用累进分配制度、标杆管理、平衡记分卡、差异化分析等工具和方法缓解预算松弛，也可以通过高效的沟通机制、分权管理的预算体制、严格的内部控制等管理制度避免预算松弛。但根据权变理论，预算松弛不一定会产生负向的经济后果，即适当的预算松弛在特定情况下不一定有害，预算管理的根本目的还是为了实现企业战略目标，似乎就没有必要刻意去避免预算松弛。理论上，在诚信的环境中，高素质、高道德的员工应该不会出于自身利益主动制造预算松弛，此时辅以适当的制度和方法更能实现组织目标，故通过员工职业道德教育、培养企业文化以实现组织目标似乎更有必要。而目前我国从职业道德、企业文化等角度探究预算松弛及其经济后果的研究还是较少，尤其是通过实验法的实证研究就更少。

参考文献：

[1]青青.基于松弛治理视角的国有资本经营预算文献综述[J].安徽商贸职业技术学院学报(社会科学版),2020,19(3):47-50.

[2]彭韶兵,高严.预算松弛:国外研究文献综述及启示[J].会计之友(下旬刊),2008(6):65-69.

[3]艺昕,安灵.所有权结构、预算松弛与企业绩效[J].财会月刊,2021(5):56-64.

[4]安灵,严敏,闵露霞.公司战略、预算松弛与企业绩效[J].财会月刊,2020(12):67-73.

[5]黄同鹤,谢志华.预算松弛的成因、影响及其规避[J].会计之友,2014(10):9-16.

[6]Webb R A . The Impact of Reputation and Variance Investigations on the Creation of Budget Slack[J]. Accounting Organizations and Society, 2002,27(4-5):361-378.

[7]李保政.基于抑制预算松弛的绩效考核体系构建[J].财务与会计,2020(12):72-73.

[8]刘浩,许楠,时淑慧.内部控制的“双刃剑”作用——基于预算执行与预算松弛的研究[J].管理世界,2015(12):130-145.

[9]刘勤燕,常建军,纪晓丽.预算松弛与企业成长能力相关性研究——兼论内外部治理水平的调节效应[J].财会通讯,2019(9):108-112.

[10]查道林,吴薇,李宾.军人高管、环境不确定性与企业预算松弛[J].财会月刊,2020(12):74-82.

[11]邓德强,刘昊天,谢华,苗霄玮.外在控制与自我控制在抑制预算松弛中的作用:基于差异调查和道德认知的实验研究[J].会计研究,2014(4):49-57,96.

[12]戴俊.国有企业全面预算管理现状分析及对策[J].消费导刊,2017(31):236.